（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

总原则：以换出资产的公允价值确定换入资产的成本

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

①存货应当作为销售处理，按其交易价格确认收入，同时结转相应的成本

②固定资产、无形资产换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益

③长期股权投资换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益

1.不涉及补价情况下的会计处理

换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

例题：2×18年5月1日，甲公司以2×15年购入的生产经营用设备交换乙公司一批办公设备，甲公司换入的办公设备用于日常经营，乙公司换入的设备继续用于生产，甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，不含税公允价值为1 404 000元，计税价格等于公允价值，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。

乙公司办公设备的账面原价为1 200 000元，在交换日的累计折旧为120 000元，在交换日的不含税市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批办公设备计提资产减值准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票，增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣。

【答案】甲公司的账务处理如下：

换出设备的增值税销项税额=1 404 000×16%＝224 640（元）

1.借：固定资产清理 975 000（倒挤）

累计折旧 525 000

贷：固定资产——××设备 1 500 000

2.借：固定资产清理 1 500

贷：银行存款 1500

3.借：固定资产——办公设备 1 404 000（公允价值）

应交税费——应交增值税（进项税额） 224 640 （1 404 000×16%）

贷：固定资产清理 976 500（975 000＋1 500）

应交税费——应交增值税（销项税额） 224 640 （1 404 000×16%）

资产处置损益 427 500（公允价值-账面价值=1 404 000－976 500）

乙公司的账务处理如下：

1.借：固定资产清理 1 080 000（倒挤）

累计折旧 120 000

贷：固定资产——办公设备 1 200 000

2.借：固定资产——××设备 1 404 000（公允价值）

应交税费——应交增值税（进项税额） 224 640（1 404 000×16%）

贷：固定资产清理 1 080 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 224 640（1 404 000×16%）

资产处置损益 324 000

2.涉及补价情况下的会计处理

（1）支付补价方

换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）+支付的补价-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

（2）收到补价方

换入资产成本=（换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

（3）相关税费的处理

①与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。

②与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同。

例题：2×18年7月1日，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼交换乙公司持有的对非上市的联营企业丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6 136 364元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于生产经营。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。

甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6 136 364元，销项税额为613 636元（税率10%）。假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣，除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

【答案】首先判断是否属于非货币性资产交换

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750 000元【包括两部分：①由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价136 364元；②换出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为0）的差额613 636元】。

甲公司（收到补价）=136 364÷6 136 364=2.2%＜25%

乙公司（支付补价）=136 364÷（6 000 000＋136 364）=2.2%＜25%

结论：属于非货币性资产交换。

甲公司的账务处理如下：

1.借：固定资产清理 4 800 000

累计折旧 1 200 000

贷：固定资产——办公楼 6 000 000

2.借：长期股权投资——丙公司 6 000 000（倒挤）

银行存款 750 000

贷：固定资产清理 4 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 613 636

资产处置损益 1 336 634（倒挤）（公允价值6 136 364－账面价值4 800 000）

注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。（下同）

乙公司的账务处理如下：

1.借：固定资产 6 136 364（倒挤，公允价值）

应交税费——应交增值税（进项税额） 613 636

贷：长期股权投资——丙公司 4 500 000

银行存款 750 000

投资收益 1 500 000（公允价值6 000 000-账面价值4 500 000）

（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。（2个条件不同时满足）

1.不涉及补价情况下的会计处理

换入资产成本=（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

例题：甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。

在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5 000 000元，已计提长期股权投资减值准备金额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；

乙公司商标权的账面原价为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备。

乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。

乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票注明的销售额为3 600 000元，销项税额为216 000元（增值税税率6%）。假设除增值税外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

【答案】甲公司的账务处理如下：

借：无形资产——商标权 3 384 000（倒挤）

应交税费——应交增值税（进项税额） 216 000

长期股权投资减值准备——丙公司股权投资 1 400 000

贷：长期股权投资——丙公司 5 000 000

乙公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——丙公司 3 816 000（倒挤）

累计摊销 600 000

贷：无形资产——商标权 4 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 216 000

2.涉及补价情况下的会计处理

（1）支付补价方

换入资产成本=（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）+支付的补价-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

（2）收到补价方

换入资产成本=（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

例题：2×18年12月1日，甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3 500 000元，已计提折旧为2 350 000元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1 050 000元，两项资产均未计提减值准备。

由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；

乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100 000元补价，以长期股权投资换取甲公司拥有的仓库。

甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票注明的销售额为1 150 000元，销项税额为115 000元（增值税税率10%）。假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣，除增值税外,交易中没有涉及其他相关税费。

【答案】判断是否属于非货币性资产交换

甲公司 10/（350-235）=8.7%<25%

乙公司 10/（105+10）=8.7%<25%

结论：属于非货币性资产交换

甲公司的账务处理如下：

1.借：固定资产清理 1 150 000

累计折旧 2 350 000

贷：固定资产——仓库 3 500 000

借：长期股权投资——××公司 1 165 000（倒挤）

银行存款 100 000

贷：固定资产清理 1 150 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 115 000

乙公司的账务处理如下：

借：固定资产——仓库 1 035 000（倒挤）

应交税费——应交增值税（进项税额） 115 000

贷：长期股权投资——××公司 1 050 000

银行存款 100 000

【例题•判断题】非货币资产交换不具有商业实质的，支付补价方应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。（ ）

【答案】√

【解析】换入资产成本=（换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额）+支付的补价-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

【例题•判断题】不具有商业实质的非货币性资产交换，应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。（ ）

【答案】×

【解析】不具有商业实质的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值为基础计算换入资产的成本。

（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

1.具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

2.不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的会计处理

总原则：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。